Consulta número: V3325-23. La consultante (entidad P) es una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, de ámbito nacional, constituida en 1998. Fundamentalmente, la consultante desarrolla las siguientes actividades:- La actividad cárnica, consistente en la manipulación y venta al por mayor y por menor de carne, así como la fabricación y comercialización de todo tipo de productos cárnicos. Esta actividad cuenta con 69 empleados. Actualmente, se desarrolla en una fábrica y en una nave de cartonaje (ambas de propiedad de la consultante), generando aproximadamente el 98,18% anual de la facturación y constituyendo sus activos el 52,34% del balance de la consultante.- La compra y venta de inmuebles, su parcelación, urbanización, construcción y la promoción de edificaciones, viviendas, locales, naves, etc. Esta actividad es dirigida, controlada, analizada y llevada a cabo con total autonomía, con una gestión y organización diferenciada del resto de actividades. Los administradores solidarios de la consultante llevan a cabo esta actividad, fundamentalmente, en el domicilio social con la colaboración de técnicos y profesionales especialmente cualificados, subcontratando sus servicios y medios y los de empresas de construcción, para la promoción de edificaciones, así como la de los agentes del mercado inmobiliario necesarios para su adquisición y comercialización. Es decir, que la llevanza de esta actividad en nada se distingue de otras sociedades de compraventa de inmuebles o de promoción inmobiliaria en cuanto a los medios personales y materiales con los que cuenta. Como medios materiales cuenta con mobiliario de oficina y equipo informático, así como el uso de un despacho en el edificio propiedad de la consultante. Cuenta asimismo con una contabilidad analítica que permite llevar el control de esta actividad, los préstamos, el coste de obras, etc. En la actualidad, los elementos del activo del balance y todos los inmuebles destinados por la consultante a esta actividad o producto de ella representan el 27,66% de su activo, encontrándose contabilizados como “Existencias”.- El arrendamiento de inmuebles. Esta actividad cuenta con una ubicación física, exclusivamente destinada a tal efecto y diferenciada del resto de actividades, en una de las plantas de un edificio propiedad de la consultante. Cuenta con una contabilidad analítica diferenciada que distingue sus propios resultados, activos, pasivos y proyecciones, y cuenta con medios materiales exclusivamente destinados a tal actividad. Asimismo, cuenta con un empleado con contrato laboral y a jornada completa destinado exclusivamente a las tareas de controlar, programar, gestionar, llevar las negociaciones necesarias, las relaciones con terceros y reportar a los administradores sobre tal actividad de arrendamiento. Además, se contratan servicios de terceros para la realización de otras labores, como limpieza, seguros, etc. En la actualidad, esta actividad genera más del 20% anual del beneficio de la sociedad y los inmuebles afectos a la misma representan el 18,59% del activo de la consultante.- Una pequeña actividad de ganadería equina. Esta actividad es, actualmente, muy residual. Cuenta con personal laboral temporal y los activos afectos a la misma representan, aproximadamente, el 1,40% del total de los activos de la consultante.La entidad P está íntegramente participada por la entidad holding X, de la cual son socios dos personas físicas (PF1 y PF2), en proporción del 50% cada uno de ellos. Esta entidad X se constituyó en 2011 como resultado de una operación de reestructuración, en virtud de la cual PF1 y PF2 aportaron a la entidad X sus participaciones sociales en distintas entidades, entre ellas la consultante, recibiendo a cambio participaciones en X. Esta operación de canje de valores se acogió al régimen de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades vigente en ese momento.Así, la entidad X es la sociedad cabecera del grupo familiar, acogido al régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, en el que X es la entidad dominante y la consultante es entidad dependiente.Por su parte, la actividad económica de la entidad X consiste en la adquisición y enajenación de acciones y participaciones representativas del capital social de cualquier tipo de sociedad, incluso de aquellas de idéntico o análogo objeto social, mediante su suscripción o asunción en la constitución o aumento de capital, o por cualquier otro título, así como la financiación, dirección y gestión de sus acciones y participaciones, y del conjunto de las actividades económicas de dichas sociedades, contando para ello con la correspondiente organización de medios materiales y personales necesarios.Para el desempeño de esta actividad, la entidad X se centra tanto en la prestación de todos los servicios de apoyo a la gestión que las sociedades participadas requieran para la adecuada dirección y administración de su propio negocio (ya sea por medio del personal de la sociedad o de terceras personas), como en la prestación de servicios técnicos y de asesoramiento contables, de asesoramiento fiscal y jurídico, de consultoría informática, de asesoramiento comercial, de marketing y servicio postventa al cliente, de elaboración de informes y estudios de mercado y planificación de campañas publicitarias, concentrándose el objeto social a la intermediación o coordinación en la realización de tales prestaciones.La entidad X desarrolla su actividad en oficinas arrendadas por la entidad consultante. Además, se informa que los administradores de la entidad X son PF1 y PF2 y que cuenta con dos empleados a jornada completa, así como con dos gerentes.Por tanto, se manifiesta que las entidades P y X son sociedades operativas y que cada una de ellas cuenta con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar sus respectivas actividades económicas, y que permiten su gestión y organización diferenciada, constituyendo, cada una de estas actividades, unidades económicas autónomas y ramas de actividad capaces de funcionar por sus propios medios.La consultante se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial, en virtud de la cual segregaría de su patrimonio tanto su actividad inmobiliaria de compraventa de inmuebles, parcelación, urbanización, construcción y promoción de edificaciones, como su actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo, en sede de la sociedad escindida (entidad P), las ramas de actividad que constituyen la actividad cárnica y la actividad residual de ganadería equina.La sociedad beneficiaria de la operación recibiría los medios materiales y humanos afectos y necesarios para el desarrollo de cada una de las actividades segregadas, y que permitan su gestión y organización diferenciada del resto de actividades ya mencionadas (a saber: saldos de clientes, proveedores, suministros, el empleado contratado exclusivamente para la actividad de arrendamiento, inmuebles, licencias y permisos, tesorería y cuentas con entidades de crédito a corto y largo plazo, contratos de arrendamiento de inmuebles, etc.). Los administradores de la sociedad beneficiaria serían PF1 y PF2 que, junto con las subcontrataciones de servicios habituales, desarrollarían, para la sociedad beneficiaria, como hasta entonces en la escindida, ambas actividades.Como consecuencia de esta operación de reestructuración, la consultante eliminaría de su objeto social las actividades inmobiliarias segregadas y reduciría su capital social y reservas, o solo estas, en el importe del patrimonio neto segregado.No obstante, al tiempo de presentar la consulta, la entidad P aún no ha decidido los siguientes extremos:1) Si la sociedad beneficiaria del patrimonio escindido será una sociedad limitada de nueva creación participada al 100% por la consultante (cuyo objeto social fuera, exclusivamente, la actividad inmobiliaria de compraventa de inmuebles, parcelación, urbanización, construcción y promoción de edificaciones, así como la actividad de arrendamiento de inmuebles), o bien su socia única, la entidad X (con simultánea ampliación de su objeto social para recoger dichas actividades), debido al ahorro de costes y gestión administrativa que podría suponer respecto a la primera alternativa.2) Si formará parte o no del patrimonio segregado el inmueble que constituye la fábrica de la consultante, mencionada al inicio, en la que desarrolla su actividad, con espacios exclusivos perfectamente identificados y separados para ello, tanto la entidad X (mediante contrato de arrendamiento) como la consultante (fabrica, oficinas y despachos en plantas separadas para las actividades cárnicas y las dos actividades a segregar). En caso de que formara parte del patrimonio segregado, sería arrendado por la sociedad beneficiaria a la consultante, en las dependencias necesarias para el desarrollo de las actividades no segregadas, y a la entidad X, en el caso que no fuera la sociedad beneficiaria. Si el citado inmueble no formara parte del patrimonio segregado, la consultante suscribiría, simultáneamente a la escisión, un contrato de arrendamiento a la sociedad beneficiaria de la escisión para el desarrollo y continuidad de todas y cada una de sus actividades las segregadas, puesto que, actualmente, son desarrolladas en dicho inmueble.Los motivos para llevar a cabo esta operación serían los siguientes:- Diversificar los riesgos de las actividades. Es decir, limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de las actividades cárnica y de ganadería de los de las actividades inmobiliarias a segregar, sin comprometer los recursos y el patrimonio asociado a una sociedad por la operativa propia de la otra.- Separar los flujos de tesorería de cada actividad y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se pueden acometer en cada línea de negocio en el futuro.- Se podrán ya confeccionar estados financieros individualizados oficiales de cara a terceros financiadores, tanto del patrimonio como de las actividades que se segregan y las que permanecerán en sede de la transmitente. Esta ventaja pretende mejorar el acceso de las sociedades a las financiaciones o participaciones de terceros. En efecto, esta separación conseguiría hacer más atractiva una posible inversión al disminuir el importe a invertir en cada actividad, en especial la cárnica y, por consiguiente, incrementando la rentabilidad de una hipotética inversión, así como reduciendo el período de recuperación de la misma. Podría facilitarse en un futuro, bien la pervivencia de la actividad económica, permitiendo el mantenimiento del empleo a largo plazo, bien las posibles futuras fusiones con empresas del sector para sumar recursos y ampliar mercados.- Mantener y potenciar la capacidad de funcionamiento autónomo de cada actividad, de manera que permita efectuar un análisis sectorizado de cada línea de negocio y, en consecuencia, de parámetros tales como la rentabilidad, las estrategias de mercado, etc., lo cual contribuirá a la toma de decisiones empresariales más eficaces.- Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, lo cual se conseguirá diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades. Es del todo necesario en la actividad de promoción inmobiliaria en especial el poder tener una imagen pública y publicitaria diferenciada de la actividad cárnica.- La escisión parcial se plantea de la segregación de las actividades mencionadas (promoción y arrendamiento), y no de la actividad cárnica, debido al trastorno administrativo y comercial inasumible económicamente que sería para dicha actividad el cambio de su NIF por otro diferente por las numerosísimas relaciones comerciales y administrativas que mantiene con terceros. Es por ello que la sociedad no puede barajar, y la descarta por innecesaria e inasumible, la operación mercantil de escisión total para la consecución de los motivos económicos descritos.- El motivo económico por el que la sociedad beneficiaria pudiera ser la socia única (entidad X) sería el del ahorro de costes y gestión administrativa que podría suponer con respecto al supuesto en que la beneficiaria fuese una nueva sociedad, dependiente al 100% de la consultante.Cuestión Planteada: 1. Si la operación de escisión parcial proyectada puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos expuestos pueden considerarse motivos económicos válidos.2. Si la escisión parcial proyectada está sujeta o exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.3. Si, desde el punto de vista del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, la escisión parcial proyectada estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, quedando a su vez exenta de las otras dos modalidades del mismo.4. Si se produciría o no el devengo el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de la transmisión de los inmuebles a la sociedad beneficiaria.5. Incidencia fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de la entidad X de la escisión parcial proyectada, en caso de que esta última fuera la beneficiaria.6. Especial pronunciamiento en las cuestiones anteriormente planteadas para el caso de que el inmueble en el que se desarrollan las actividades forme parte del patrimonio escindido o no.Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas (TOL9.867.699)
CONTESTACIÓN
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La entidad consultante (entidad P) plantea una operación de reestructuración consistente en la segregación de dos de las cuatro actividades que desarrolla (la actividad inmobiliaria de compraventa de inmuebles, parcelación, urbanización, construcción y promoción de edificaciones, y la actividad de arrendamiento de inmuebles), manteniendo en su patrimonio la actividad cárnica y la actividad residual de ganadería equina.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 60 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que . . .
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