Consulta número: V3303-23. La entidad consultante I es una compañía dedicada al desarrollo de software y servicios de consultoría informática. Desarrolla tres actividades diferenciables que, no obstante, no constituyen ramas de actividad. Tales actividades son, por orden de relevancia, la siguientes:- Implantación, consultoría y desarrollo de software de gestión basado en tecnologías Microsoft que representa el origen de la marca y elemento principal y definitorio de su actividad.- Desarrollo de software en otras tecnologías no Microsoft.- Outsourcing de personal de perfiles de gestores y jefes de proyecto, no necesariamente informáticos.Las participaciones representativas del capital social de la entidad consultante I pertenecen en su totalidad a la persona física PF1. La entidad I emplea recurrentemente a 65 personas, incluyendo entre ellas a la persona física PF1. La persona física PF1 también ostenta el 100% del capital social de la sociedad inmobiliaria A.Se plantea compartimentar las actividades de la entidad consultante I, en aras de propiciar su especialización y gestión diferenciada, mediante la aportación a una entidad de nueva creación, Newco1, residente en territorio español, del bloque patrimonial y de actividad correspondiente al desarrollo de software de tecnología no Microsoft y al outsourcing de personal (en lo sucesivo, la “Actividad No Microsoft”). La entidad adquirente recibiría los activos y pasivos afectos a las indicadas actividades y se subrogaría en la posición empleadora de los empleados destinados a las mismas.Con posterioridad, se realizaría la aportación de la totalidad de las participaciones representativas del capital de la entidad I y de la totalidad de las participaciones de la entidad inmobiliaria A, a una entidad de nueva creación, Newco2. La entidad Newco2 gestionaría los excedentes de tesorería del grupo que resultará de la reestructuración objeto de la presente consulta.Si bien este mismo resultado podría conseguirse de un modo más directo mediante una escisión total, la misma ha sido descartada por el perjuicio que la extinción de la personalidad jurídica de la entidad consultante podría comportar en los vigentes contratos con clientes y proveedores, en especial por la necesidad de someter nuevamente tales relaciones a complejos e inciertos procesos de homologación, con el riesgo de no poder llegar a no renovar dichos contratos al tener una nueva personalidad jurídica. La entidad consultante tiene una gran dependencia de grandes clientes bancarios.Adicionalmente y para facilitar la circulación de capitales entre ambas entidades y, en su caso, hacia nuevos proyectos empresariales, se plantea una escisión parcial financiera de la entidad I atribuyendo a la entidad Newco2 la totalidad de las participaciones sociales representativas de la entidad Newco1. La entidad I conservaría su personalidad jurídica.La concatenación de las indicadas operaciones permitiría, asimismo, compartimentar la tesorería excedentaria de la entidad consultante, propiciando su protección frente al riesgo inherente al negocio de la misma.Habida cuenta de que la aportación de la Actividad No Microsoft también requerirá la previa homologación o autorización por parte de los principales clientes de la entidad consultante, proceso que puede requerir cierto tiempo, la aportación a la entidad Newco2 podría efectuarse con carácter previo a la escisión, ello para posibilitar, en su caso, la constitución de nuevos proyectos empresariales con los fondos procedentes de la entidad consultante, distribuidos a su nueva matriz mediante un dividendo.La motivación económica de la aportación no dineraria y de la escisión planteadas responde a:- Diferenciar su gestión, atendiendo a las muy diferentes relevancia, proyección y valor añadido de la actividad de desarrollo de software de tecnología Microsoft respecto de las otras funcionalidades de la entidad consultante. En especial, la segmentación de dicha actividad de desarrollo de software de tecnología Microsoft es especialmente importante en distintos niveles: facilitar la gestión de licencias y a su control por la licenciante Microsoft, en especial evitando conflictos con dicha licenciante; y facilitar la homologación de la entidad adjudicataria de tal actividad como especialista en dicha tecnología, factor que se espera pueda adjudicarle mayores cuotas de mercado.- Constatación de que el modelo de negocio de la compareciente atiende principalmente a grandes operadores, entre ellos grandes entidades de crédito, quienes tienen establecidos mecanismos de habilitación previa de sus proveedores. Para ello la especialización en exclusiva y sin distorsiones en el desarrollo de tecnología Microsoft es concebido como una ventaja muy relevante.- Constatación de la dualidad de las actuales funciones en la compañía en cuanto a los perfiles profesionales y laborales necesarios para ellas que incide en cuestiones de índole retributiva y en otras condiciones laborales de más fácil tratamiento en el seno de sociedades diferenciadas.En cuanto a la motivación económica de la operación planteada de aportación de las participaciones de las entidades I y A a la entidad Newco2 se indica que la finalidad es:- Evitar la dispersión que, de otro modo, resultaría de la posterior escisión contemplada en seno de la entidad I.- Mejorar el desarrollo y la coordinación de la dirección empresarial; facilitar la financiación propia de las diferentes entidades, de tal manera que se facilite la circulación de capitales desde las sociedades que generen beneficios a aquellas sociedades con necesidades financieras, sin el encarecimiento que supone el coste fiscal de reparto; facilitar a las sociedades dependientes la captación de recursos financieros de entidades de crédito, al reforzar la solvencia de su socio-accionista; facilitar una sucesión hereditaria de tal manera que, tras la misma, se potencie el mantenimiento del grupo societario como una unidad, bajo la misma titularidad y dirección, la de la sociedad holding; facilitar la unificación de políticas y estrategias a través de la entidad holding, lo que se entiende que aporta estabilidad al negocio a largo plazo frente a eventuales sucesiones generacionales; acceder al régimen tributario de consolidación fiscal; y poder cumplir con los requisitos exigidos por la normativa vigente para la exención del Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en la holding.- Permitir que se efectúen inversiones a través de la entidad inmobiliaria A con la debida protección de los presentes excedentes de tesorería y de los que puedan producirse en el futuro. Si dichas inversiones se realizasen por la entidad consultante I quedarían afectas al riesgo inherente al negocio de la entidad I, riesgo indisociable de cualquier actividad empresarial.Cuestión Planteada: Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas (TOL9.867.677)
CONTESTACIÓN
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea (en adelante, Real Decreto-ley 5/2023),incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede . . .
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